Osaühing ja maksud: optimeerimine vs maksupettus osaühingust väljamaksete tegemisel*

Dividend vs tasu: kuida leida tasakaal?

Jõudsime nüüd siia, et okei, üldiselt päris nii ei saa, et ettevõte maksab oma püha kolmainsusele ainult dividende. Kui ikka keegi füüsiline isik ettevõtte tulu nimel tõmbleb, peab ta EMTA sõnul selle eest ka väärilist tasu saama (st sotsiaalmaksuga maksustatavat tasu). Välja arvatud, kui see tõmblemine puudutab väärtpaberitehinguid või vara müüki/üüri/renti vms (seda siis EMTA kergelt ebaloogilise käsitluse järgi).¹⁴ Mina vaidlen sellisele lähenemisele põhimõtteliselt vastu, kui ettevõttele tulu genereerimise eesmärgil tõmbleb inimene, kes on ettevõtte osanik, kuid sellest veidi hiljem.

Üldjuhul tuleks ettevaatlikult lähtuda teadmisest, et EMTA-le ei meeldiks, kui ettevõttest liiguks raha püha kolmainsusele ainult dividendi kujul. Mingis osas tuleks siiski kaaluda ka sotsiaalmaksuga maksustatava tasu maksmist. Kuid mis summas? Kui palju on vaja maksta tasu, et EMTA dividendide maksmist maksude optimeerimise asemel maksupettuseks ei tembeldaks?

Õiguslikust vaatest on asja keskmes maksukorralduse seaduse § 84, mis sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.¹⁵

Ehk küsimus on selles, kas püha kolmainsusele dividende makstes on ettevõte sisuliselt üritanud madalama maksukoormusega tasu välja maksta? Kas eesmärk oligi vaid vältida sotsiaalmaksu jm makse, mis kaasnevad tasu välja maksmisega?

EMTA veebileht viitab selles küsimuses ühele 2009.a kohtulahendile¹⁶, mille keskmes oligi üks selline püha kolmainsus, kes oli ühtaegu nii osaühingu osanik, juhatuse liige kui ka isegi töötaja. Maksuvaidluse mõttes kaebaja ehk osaühing oli sellele päris inimesele maksnud tolle aja miinimumpalgale lähedast palka ning lisaks dividende. See juures oli see päris inimene osaühingu ainus töötaja.

Vaidlus kulges järgnevalt:

• Vaidluse keskmes oli OÜ, mille ainus osanik oli ühtlasi ainus juhatuse liige ning ka ainus töötaja.
• EMTA poolt kontrollitud perioodil maksis OÜ dividende igakuiselt.
• EMTA tegi maksuotsuse, millega kohustas OÜ-d tasuma maksmata jäänud makse, kuna EMTA hinnangul oli OÜ maksnud osanikule liiga palju dividende ja liiga vähe palka. Ehk EMTA leidis, et tegelikult oli osa dividendimaksetest hoopis palk, mida tuli ka vastavalt maksustada. Palgaks kvalifitseeris EMTA väljamaksed seetõttu, et juhatuse liikmele ei pea OÜ tasu maksma.
• Otsuses on kinni kaetud kõik asjassepuutuvad summad, v.a EMTA hinnang, et OÜ oleks pidanud osanikule kui töötajale palka maksma 11 000 krooni (bruto).
• OÜ vastas selle peale, et dividendid ei sisalda juhatuse liikme tasu ega töötaja palka. OÜ selgitas, et fakt, et osanik on samaaegselt juhatuse liige või töötaja ei tähenda, et kõik väljamaksed OÜ poolt sellele isikule peaksid olema sotsiaalmaksuga maksustatud. OÜ tugines muuhulgas järgmistele argumentidele:
  • EMTA seisukoht riivab osaniku õigusi ja seeläbi ettevõtlusvabadust kui põhiõigust, kuna jätab osaniku (vähemalt osaliselt) ilma õigusest saada dividende.
  • Palgatingimusi ei saa ühepoolselt ega ilma poolte kokkuleppeta muuta ehk EMTA ei saa muuta pooltevahel kokkulepitud tasu suurust.
  • Dividendi ümberkvalifitseerimisel sotsiaalmaksuga maksustatavaks tasuks peavad olema selged reeglid ning selline ümberhindamine ei saa toimuda EMTA suva järgi.
• Esimene kohtuaste jättis 03.11.2008 otsusega OÜ kaebuse rahuldamata. Esimese astme kohus märkis muuhulgas, et:
  • EMTA õigus dividend sotsiaalmaksuga maksustatavaks tasuks ümber hinnata tuleneb MKS §-st 84 ehk EMTA-l on tõepoolest õigus väljamakseid ümberkvalifitseerida.
  • Maksuotsusest nähtuvalt lähtuti äriühingu poolt väljamakstud dividendide ümberhindamisel töötasuks sellest, et osanik oli OÜ ainus töötaja, valdav osa tema tööülesannetest olid omased töösuhtele ning osanikule tehti kontrollitud perioodil dividendide vormis väljamakseid igakuiselt.
  • Arvestades osaniku töö iseloomu, tasu maksmise regulaarsust ning juhatuse liikmele tasu maksmise eelduse puudumist, on põhjendatud vastustaja järeldus, et osanikule maksti dividendide vormis palka ehk töötasu, mitte aga juhatuse liikme tasu.  
  • Kohus nõustus EMTA hinnanguga, et sobivaks tasuks oleks olnud 11 000 krooni bruto kuus, kuna maksuotsusest nähtuvalt kasutati hindamisel nii maksukohustuslaste registri, äriregistri kui statistikaameti asjakohaseid andmeid.
• Teine aste ehk ringkonnakohus jättis lõppastmes õiguse kaebajale ja tühistas EMTA maksuotsuse. Ringkonnakohus jõudis sellise lõpptulemini järgmiste sammudega:
  • Teise astme kohus nõustus esimese astmega ses osas, et maksuhalduril on MKS § 84 alusel õigus hinnata, kas ettevõttest tehtud väljamakse puhul on tegemist dividendi, juhatuse liikme tasu või töötasuga.
  • Ringkonnakohus märkis, et konkreetne OÜ oli valinud enda jaoks kõige soodsama käsitluse maksude mõttes, kuna OÜ maksis osanikule töötajana palka summas, mis oli kohtu sõnul “samas suurusjärgus miinimumpalgaga”. Teisi töötajaid aga ettevõttes polnudki.
  • Kohus rõhutas, et OÜ-l oli võimalik kasumit suurendada minimaalse tööjõukulu arvelt vaid põhjusel, et osanik ehk ainus töötaja sai oma sissetuleku igakuise dividendina. Kohus märkis seejuures:

“Kui sama tööd oleks teinud OÜ-s Wasp Project mõni kolmas isik, oleks palgakulud olnud oluliselt suuremad ning äriühingu kasum seeläbi väiksem. Samas oleks ka riigile laekunud rohkem sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmakseid.”

• Ringkonnakohus leidis, et põhjendatud pole maksueelise andmine ettevõtetele, kus osanik saab töötajana palka summas, mis oluliselt jäävad alla sellise töö eest tööturul makstavale tasule. Kohus leidis:

“Dividendi võib lugeda palgatuluks, kui juhatuse liikmele ei maksta tasu või töötajale töölepinguga tasu, või makstakse seda väga vähe. Samas juhul, kui osanik tegutseb aktiivselt äriühingu sisulises tegevuses ning tema tegevuse tagajärjel tekib äriühingul kasum, on selle töö eest põhjendamatult madala töötasu maksmise eesmärgiks maksukohustuse vähendamine ning tekib küsimus MKS § 84 kohaldamisest.”

• Ülaltooduga hakkas ringkonnakohus justkui tüürima samas suunas nagu esimese astme kohus, kuid siis tegi teine aste oma lähenemises kannapöörde.
• Olles selgitanud, et ettevõte ei tohiks saada konkurentsieelist ning riigile ei tohiks jääda tööjõumakse laekumata vaid põhjusel, et ettevõtte huvides tegutseb selle osanik isiklikult (st mitte võõras palgatöötaja või teenuseosutaja), viitas Ringkonnakohus seejärel Euroopa Kohtu praktikale ning tõlgendamismeetodile nimega “majandusliku tõlgendamise meetod”. Seda meetodit kirjeldas ringkonnakohus järgnevalt:
  • Isiku valik erinevate maksustatavate ja mittemaksustatavate tehingute vahel põhineb real teguritel, muu hulgas maksunduslikel kaalutlustel, ning isikult ei nõuta, et ta peaks valima kõrgeima maksukoormusega tehingu. 
  • Vastupidi, maksumaksjad võivad korraldada oma äritegevust selliselt, et piirata oma maksukoormust.
  • Kuritarvituse võib tuvastada, kui tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine, mille andmine oleks vastuolus soodustust ettenägeva õigusnormi eesmärkidega ning paljude objektiivsete tegurite põhjal on ilmne, et puudutatud tehingute peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine.
  • Puudutatud tehingute tegelikku sisu ja tähendust kindlaks määrates võib kohus võtta arvesse nende tehingute puhtalt kunstlikku laadi ning maksukoormuse vähendamise skeemis osalejate vahelisi juriidilisi, majanduslikke ja/või isiklikke sidemeid, kuna need aspektid võivad tõendada, et maksusoodustuse saamine kujutab endast peamist eesmärki, hoolimata võimalike majanduslike eesmärkide olemasolust, mis võivad tuleneda nt turunduse, tegevuse korraldamise või garantiiga seotud kaalutlustest.  
• Eelneva najal selgitas kohus, et MKS §-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud juriidilisest vormist.
• Tehingu õigusliku vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad on saavutanud sama majandusliku tagajärje, kuid maksustamisel soodsama tulemuse.
• Kuna kõnealusel juhul oli OÜ maksnud dividende igakuiselt, st samas rütmis palgaga, oli kohtul võrdlemisi lihtne jõuda järelduseni, et tõenäoliselt maksti dividendi vähemalt teatud ulatuses vaid selleks, et vältida palgalt tööjõumaksude tasumist.
• Samas ei nõustunud kohus EMTA-ga selle osas, mis summas oleks pidanud OÜ väljamaksed palgana vormistama ja mis ulatuses oleks olnud lubatav dividende maksta.
• EMTA lähtus “sobiva” palga määratlemisel sarnastel tegevusaladel ja sarnaste majandusnäitajatega äriühingutes samal aastal välja makstud kuu keskmisest brutotöötasu summast.
• Ringkonnakohus leidis, et keskmisest töötasust lähtumine ei ole sel puhul põhjendatud, kuna:

“Olukorras, kus maksuhaldur arvutab osanikust töötaja töötasu välja alati keskmise näidu alusel, on äriühingute jaoks majanduslikult kahjulik palgata asjakohast tööd tegema osanik, sest odavam on palgata sama tööd tegema isik, kes on nõus selle töö tegema keskmisest madalama tasu eest. Maksuotsuse võrdlustabelitest nähtub, et olulises osas võrreldud äriühingutes jäi keskmine palk kuus märgatavalt alla 11 000 krooni kuus ning 12 äriühingust vaid 4 juhul ületas see 11 000 krooni. 5 juhul jäi makstav töötasu 5000 krooni ringi.”

• See tähendab, et kuigi ringkonnakohtule esialgu ei istunud fakt, et osanik sai töötajana miinimumilähedast palka, mis oli alla turuhinna, siis ometigi pidi ka kohus tõdema, et paljud inimesed saavadki alla valdkonna keskmise tasu (keskmine pole ju fikseeritud summa – see on kogu valdkonna palgaskaala arvesse võtmisel saadud keskmine).
• Kohus rõhutas, et maksukohustuse suurus peab olema prognoositav. Kohus leidis, et EMTA keskmise tasu metoodika pole pädev ning puudub mõistlik põhjendus, miks peab osanikust töötaja töötasu olema alati just selline fikseeritud väärtus, kuigi konkurentsivõimeline on tööturul ka sama töö eest makstav keskmisest madalam tasu.
• Kohus tühistas maksuotsuse, kuna leidis, et kohus ise pole pädev määrama metoodikat ega töötama välja mudelit, kuidas peaks olema tasakaalustatud tasu ja dividendi väljamaksed sellises olukorras, kus osanik on ühtlasi juhatuse liige ja/või töötaja samas osaühingus. Kohus rõhutas, et selle süsteemi peab välja mõtlema seadusandja või tuleb EMTA-l välja töötada juhised, mis võimaldavad sellises olukorras maksukohustuste suurust prognoosida.

Teate, mida tänaseni pole? Sellist juhist, mis aitaks püha kolmainsusel maksukohustuse suurust prognoosida olukorras, kus osanik saab ettevõttest ühtaegu dividende ja sotsiaalmaksuga maksustatavat tasu 🙂

Ehk ka aastal 2025 peaks EMTA selline maksusotsus kuuluma tühistamisele samadel alustel: maksukoormus peab olema prognoositav ning valdkonna keskmisest lähtumine pole põhjendatud.

¹⁴ https://www.emta.ee/ariklient/e-teenused-koolitused/nouanded/teadmiseks-toojoumaksude-tasumisel#naide-1 (14.01.2025)

¹⁵ Vt § 84 maksukorralduse seaduses, https://www.riigiteataja.ee/akt/119122024004?leiaKehtiv (14.01.2025)

¹⁶ https://www.riigiteataja.ee/kohtulahendid/detailid.html?id=108942436 (14.01.2025)

Lehed: 1 2 3 4 5 6 7 8 9